IFRS 15 客户合同收入

国际财务报告准则第15号（IFRS 15）是国际会计准则委员会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)的合作项目。该项目的意义是让国际财务报告准则（IFRS）与美国通用会计准则（US GAAP）中关于收入确认的部分趋同，同时为处理收入问题提供一个健全的框架指引。以下是准则中的关键变化以及这些变化对公司的影响：

 

关键变化	对公司的影响
IFRS 15的实施可能对收入确认政策带来重大变化，因为目前收入是根据合同有效期确认，之后将改为根据识别的履约义务的完成情况确认。	在IFRS 15下收入确认的方式可能改变。需要明确这些变化，并在前几年的财务报表中进行披露，同时与重要的利益关系人沟通。
需识别合约中可单独确认的履约义务。	公司应建立相关流程,以审查合同和识别履行义务。
确认一个合适的方法将合同总价分摊至各项履约义务。	公司需确认如何在各履约义务中分摊合同价格。这在很大程度上可能涉及到判断。

 

IFRS 15已获欧盟认可，适用于2018年1月1日及以后的各期年报，并允许提前采用。

 

范围

 

IFRS 15仅适用于与客户签订的合同。客户的定义为签订合同以获得实体正常活动中生产的商品或服务，并给予实体报酬作为交换的当事人。客户可以是关联方。

 

本准则适用于与客户的所有合同，除IAS 17或IFRS 16范围内的租赁合同、IFRS 4范围内的保险合同及属于IFRS 9、IFRS 10、IFRS 11、IAS 27、或IAS 28范围内的其它合同。

 

我们的观点

 

在许多情况下，可以直接确定合同是否在IFRS 15规定的范围内。对于可能含有租赁的合同需要多加关注，以保证使用的会计处理方式是正确的。

 

准则总览

 

准则中的核心原则是一个实体的“收入确认应反映转让承诺的商品和服务所对应的报酬，而报酬的金额则应反映实体通过转让该商品及服务而预计有权获得的金额”，基于这项原则，准则规定的收入确认共有五个步骤。

 

第一步  识别与客户签订的合同

 

合同是指两方或多方间具有可执行的权力和义务的契约。仅当满足以下全部条件时，合同才存在：

1. 合同经当事人各方批准，可采取书面形式、口头形式、或符合正常商务惯例的形式

2. 各方关于货物或服务转让的权利可以被识别

3. 付款条款可以被识别

4. 合同具有商业实质

5. 实体可能会收到对价

 

如各方均可在不用赔偿合同其它方的情况下单方终止完全未执行的合同，则合同不存在。

 

IFRS 15的要求适用于每个经识别的合同，除非满足合并合同的条件；以下条件下，可合并和合同：若多个合同是同一个商业目的下的一揽子合同；若单个合同中规定的报酬取决于另一个合同的价格或义务；或，若商品或服务承诺属于一个履约义务。

 

合同修改获得同意后即可确认，同时需要审查确定是否需要创建一个新合同或履约义务。如果相应价格上的变化有待确定，则需要进行估算。

 

我们的观点

 

财务团队很可能需要建立新的系统和程序以确保能及时发现出现合并合同的情况以及合同修改被批准的情况。

 

与此同时，公司需要审查非标准合同，如遇关联方签署的，以确保符合商业实质测试规定，这样由此产生的收益可被确认为收入。

 

第二步 识别履约义务

 

履约义务是合同中交付商品或提供服务给客户的承诺。

 

IFRS 15 要求识别交付商品及提供服务的承诺，以及能够明确区分的构成一项履约义务的交付商品和提供服务的承诺。以下情况出现时，履约义务为可明确区分的履约义务：

 

• 1. 客户可从单独使用该商品或服务或者在与客户易于获得的资源的一同使用中获益
• 2. 合同中关于转让某商品或服务的承诺可与合同中的其他承诺区分

 

表明一项承诺不可单独区分的因素有：

• 1. 提供的重要服务是关于整合商品或服务
• 2. 高度依赖其他商品及服务，或对于其它商品及服务具有高度关联性

 

提供不可单独区分的商品或服务的承诺需要进行合并，直到履约义务获得确认。

 

规定中明确指出，订立合同的行政工作不作为一项单独的履约义务。

 

我们的观点

 

通过合同识别履约义务，确定这些义务是否可区分，将会是对许多实体的一项新要求，从而需要建立一套新的流程。这可能会涉及到大量的判断，因此实体需要了解做出判断、审查判断的流程。

 

第三步 确定交易价格 

 

交易价格是在考虑信用风险之前，企业因向客户转让承诺的商品或服务而预期有权收取的对价金额。对价金额可因折扣、回扣、激励措施、或其他类似项目而有所不同。如果合同期限超过一年，则需考虑货币的时间价值带给客户对价的影响。

 

如果合同中承诺的对价包括可变金额，则企业应估计其有权向客户收取的可变对价金额。只有企业预期可变对价金额在后续很可能不会发生重大转回的情况下，可变对价才应纳入交易价格。

 

我们的观点

 

对可变对价的估计，例如对价金额可因激励措施或者惩罚条款而不同，这时企业需对交易价格进行估计。企业根据哪种方法可更好地预测其有权取得的对价金额或预期产生最好的结果来采取最适合的方法。

 

第四步 将交易价格分摊至履约义务

 

交易价格应基于单独售价的相对比例分摊至各项履约义务中。

 

如果承诺的商品或服务不单独出售，则企业在估计单独收集时需最大限度地以向情况类似的客户单独出售该商品或服务时可观察到的价格为基础进行估计。准则中提及的方法有：预计成本加利润法，市场评估法，余值法等。

 

折扣和可变对价通常将会按比例分摊至合同中的所有履约义务。如果满足特定条件，折扣或可变对价可被分摊至一项或多项单独的履约义务，而不是分配至一项安排中的所有履约义务。

 

我们的观点

 

交易价格的分摊需要专业的判断力，特别是对并未对某些履约义务确定过单独售价的企业，是颇具有挑战性的。

 

在无法直接观察获得单独售价时，应考虑采用何种方式估计单独售价。

 

第五步 在企业履行履约义务的时点确认收入

 

企业在其履行履约义务，即将商品或服务的控制权转移给客户的时点确认收入。

 

当客户能取得资产使用以及取得资产利益时，控制权被视为已转移给客户。

 

控制权可能在某个时点转移，因合同而异，企业在评价资产控制权转移给客户的时点时，应考虑下列指标：

1. 客户是否对资产有法律权属

• 2. 企业是否已经转移资产的实际占有
• 3. 企业是否就该资产获取报酬的现时权利
• 4. 客户是否已承担资产所有权上的重大风险和报酬
• 5. 客户是否已验收资产

 

如果符合以下条件，可在一段时间内确认收入：

• 1. 客户在企业履约行为的同时取得及消耗企业履约所提供的利益
• 2. 企业的履约行为创造或改良了客户在资产被创造或改良时就控制的资产
• 3. 企业的履约行为并未创造一项可被企业用于其他替代用途的资产，并且企业具有就迄今为止已完成的履约部分获得客户付款的可执行权利。

 

我们的观点

 

收入确认应考虑如何确认控制权转移的时点。时点的确认需依据控制权的转移，而不是与所有权相关的风险与报酬的转移来判断。

 

目前需要采用该准则在一段时间内确认收入的企业，需复核合同条款以确定合同符合收入确认新准则。

 

过渡安排

 

该项新准则将于2018年1月1日或之后的会计年度期间生效，IFRS 15要求企业采用完全追溯法或准则规定的过渡方法进行会计处理。下表显示合同起止日期各不相同的企业于2018年12月底之前应用IFRS15准则的差异：

 

合同起止日期	完全追溯法	准则规定的过渡方法
起止时间2017年	对于已完成合同，企业无需对同一年度报告期内开始并结束的合同进行重述	企业无需对首次采用日（2018年1月1日）之前已经完成的所有合同应用IFRS   15
始于2016年 止于2017年	调整最早列报期间（2017年1月1日）的资产负债表，重述上一年度损益表	企业无需对首次采用日（2018年1月1日）之前已经完成的所有合同应用IFRS15
始于2016年 止于2020年	调整最早列报期间的资产负债表，重述上一年度损益表	企业应评估首次采用日之前的资产负债表并披露。无需重述2017年的比较期间财务报表。

 

我们的观点

 

我们期望大多数企业应用准则规定的过渡方法，以免重述前一年的比较期间财务报表。

 

（本文作者：Crowe Global英国成员所 审计合伙人 Matthew Stallabrass）